Беседа с инспектором четко регламентируется нормами НК РФ. Однако на практике контролеры часто нарушают процедуру опроса или допроса. В частности, опрашивают лиц, которых нельзя привлекать как свидетелей или которым в принципе не могут быть известны факты правонарушений. Также нередко налоговики ошибаются при оформлении протокола опроса.

По общему правилу в качестве свидетеля для дачи показаний налоговики могут вызвать любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (см. врезку на с. 80). Показания свидетеля заносятся в протокол.

Справочно. Не каждое лицо может выступать свидетелем по налоговому спору

Согласно п. 2 ст. 90 НК РФ налоговики не вправе допрашивать в качестве свидетеля:

- лиц, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

- лиц, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (в частности, адвоката, аудитора).

Кроме того, важно помнить, что Конституция РФ закрепляет право граждан не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников (ст. 51 Конституции РФ).

Примечание. По мнению суда, инспекторам необходимо обосновать и подтвердить документально то обстоятельство, что допрошенным лицам могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Практика показывает, что контролеры нередко нарушают процедуру проведения допроса свидетелей. Особенно это касается времени его проведения (в рамках проверки или за ее пределами), а также оформления соответствующего протокола допроса (не проставляются подписи свидетелей, удостоверяющие прочтение протокола, паспортные данные свидетеля, ссылка на ст. 51Конституции РФ и т.п.).

Оспорив в судебном порядке некоторые действия налоговиков при проведении допроса, налогоплательщикам зачастую удается добиться отмены решения по результатам проверки и, как следствие, избежать налоговых доначислений.

Суды не признают протокол допроса надлежащим доказательством, если налоговики не доказали, что свидетелю могли быть известны обстоятельства, по поводу которых его допрашивали

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов проверки исследуются представленные доказательства. При этом не допускается использование доказательств, которые получены с нарушением норм НК РФ.

На практике случается, что инспекторы вызывают на допрос лиц, которым в действительности не известны факты и обстоятельства, в отношении которых проводится допрос. Так, в одном из дел инспекторы сделали вывод о том, что контрагент проверяемой компании не выполнял спорные работы и не поставлял товары. Основанием для такого вывода послужили в том числе свидетельские показания. Однако суд не согласился с доводами контролеров. Дело в том, что инспекция не обосновала и не подтвердила документально то обстоятельство, что указанным лицам могут быть известны какие-либо факты, имеющие значение для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 90 НК РФ). Следовательно, по мнению суда, выводы контролеров на основании свидетельских показаний основаны лишь на предположениях и не являются надлежащим доказательством (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2009 N Ф04-1064/2009(2762-А81-49)).

В другом деле налоговики доначислили налоги компании, указав, что она осуществляла деятельность, не подпадающую под обложение ЕНВД (организацию концертных мероприятий). Свое решение инспекторы основывали в том числе на показаниях свидетелей — официантов,

«<…> которые на вопрос инспекции о том, кто организовывал выступления артистов — руководство ресторана или иные лица, ответили, что выступления организовывало руководство ресторана».

При этом инспекторы не представили в суд документы, подтверждающие факт того, что официанты в силу специфики своих трудовых функций достоверно знали о том, что концертную деятельность организует именно проверяемая компания. Кроме того, в рамках проверки контролеры допросили индивидуальных предпринимателей, которые указали, что они арендовали концертные площадки и осуществляли организацию концертной деятельности. Суд согласился с доводами компании о том, что протоколы допроса официантов не являются надлежащими доказательствами, опровергающими показания арендаторов, и отменил налоговые доначисления (ПостановлениеФАС Уральского округа от 03.03.2010 N Ф09-1287/10-С2).

Отсутствие каких сведений в протоколе допроса, по мнению судов, является основанием для признания такого допроса недопустимым

Согласно п. 1 ст. 90 НК РФ показания свидетеля заносятся в протокол, с которым он должен ознакомиться (см. врезку на с. 81). При этом в протоколе обязательно указывается следующая информация (п. 2 ст. 99 НК РФ):

- дата и место проведения допроса;

- время его начала и окончания;

- информация о свидетеле: его фамилия и инициалы, адрес, гражданство, сведения о владении языком;

- фамилия, инициалы и должность лица, проводящего допрос;

- факты и обстоятельства, выявленные при проведении допроса.

На практике. Суды не принимают во внимание протоколы допросов, если налоговики беседовали со свидетелем по телефону

ФАС Московского округа рассмотрел дело, в котором инспекторы допросили свидетеля по телефону. Суд признал показания свидетеля ненадлежащим доказательством по делу, так как инспекторы получили их с нарушением положений ст. 90 НК РФ (Постановление от 28.04.2010 N КА-А40/4027-10).

Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 09.06.2012 N 09АП-13434/2012-АК также отклонил ссылки налоговиков на информацию, полученную из телефонного разговора со свидетелем. Поскольку показания свидетеля контролеры не зафиксировали в виде протокола допроса.

Кроме того, если свидетель не согласен с изложенными в протоколе фактами и записями, об этом вносится соответствующая отметка.

Отсутствие указанных сведений является основанием для признания протокола ненадлежащим доказательством. Так, суды зачастую отменяют решения инспекции, доначисления по которым основаны на свидетельских показаниях, если в протоколе допроса не указаны:

- дата проведения допроса (Постановление ФАС Московского округа от 26.10.2009 N КА-А40/10919-09);

- время начала и окончания производства допроса (Постановление ФАС Московского округа от 24.11.2008 N КА-А40/10732-08-2);

- указание на помещение, в котором проводился допрос (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.10.2009 N А65-3412/2009);

- основания и цель допроса свидетеля (Постановление ФАС Московского округа от 25.12.2012 N А40-113120/11-116-305);

- подпись инспектора, проводившего допрос (Постановление ФАС Московского округа от 18.03.2010 N КГ-А40/786-10-П).

Примечание. По мнению некоторых судей, отсутствие в протоколе допроса подписи должностного лица, проводившего допрос, влечет признание такого протокола надлежащим доказательством.

Подписи свидетелей и контролеров в протоколе допроса обязательно проставляются в соответствующих графах. Так, ФАС Уральского округа признал недействительным протокол допроса, в котором подписи свидетелей, удостоверяющие прочтение протокола, были проставлены не в специально отведенной для этого графе, а внизу текста (Постановление от 05.03.2009 N Ф09-1047/09-С2).

В протоколе проставляется отметка о предупреждении свидетеля об ответственности за дачу ложных показаний. Перед получением показаний у свидетеля налоговики обязаны предупредить его об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний (см. врезку на с. 82). При этом в протоколе делается соответствующая отметка, которая удостоверяется подписью свидетеля (п. 5 ст. 90 НК РФ). Иначе результаты допроса суд расценит ненадлежащими доказательствами (Постановления ФАС Московского от 25.12.2012 N А40-113120/11-116-305 и от 07.06.2011 N КА-А40/5128-11, Северо-Кавказского от 07.08.2009 N А53-1182/2009, Дальневосточного от 15.06.2009 N Ф03-2571/2009 и Поволжского от 11.03.2009 N А12-17314/07 округов).

Буква закона. Ответственность свидетеля по налоговому спору

Статья 128 НК РФ устанавливает следующие виды ответственности для свидетелей налоговых правонарушений и преступлений:

- неявка или уклонение от явки без уважительных причин — штраф в размере 1000 руб. По общему правилу допрос проводится на территории налогового органа. Однако при наличии уважительной причины (болезнь, старость, инвалидность и др.) по усмотрению инспекторов показания можно получить по месту нахождения свидетеля (п. 4 ст. 90 НК РФ);

- неправомерный отказ отдачи показаний или дача заведомо ложных показаний — штраф в размере 3000 руб.

Кроме того, суды зачастую признают повторную неявку свидетеля для дачи показаний в качестве отягчающего ответственность обстоятельства (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2012 N А74-1519/2011).

Налоговый кодекс не обязывает отмечать в протоколе допроса факт разъяснения свидетелю его конституционных прав. В связи с этим некоторые суды признают протокол допроса, в котором отсутствует ссылка на ст. 51 Конституции РФ, недопустимым доказательством налогового правонарушения (Постановления ФАС Восточно-Сибирского от 28.07.2010 N А19-15652/09, Московского от 09.07.2010 N КА-А40/7116-10 и Западно-Сибирского от 01.02.2010 N А45-5804/2009округов).

Однако другие суды придерживаются мнения, что протокол допроса является надлежащим доказательством независимо от наличия в нем отметки о разъяснении свидетелю его прав (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2012 N А27-5612/11, от 08.02.2012 N А67-2331/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.05.2012 N ВАС-6060/12) и от 30.09.2011 N А45-22219/2010).

Некоторые суды приходят к выводу, что налоговики не обязаны в протоколе допроса отражать паспортные данные свидетеля. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа указал: тот факт, что в протоколах допроса свидетелей отсутствуют их паспортные данные, не свидетельствует о недостоверности сведений, которые они сообщили в беседе (Постановление от 21.04.2009 N А78-3516/08-С3-11/111-Ф02-1481/09). В результате спорные протоколы суд признал надлежащим доказательством.

Но позднее суд того же округа поддержал налогоплательщика и не принял протоколы допроса свидетелей в качестве надлежащих доказательств. Аргументы суда: в спорных протоколах отсутствует указание на установление личностей допрошенных, отсутствуют сведения о документах, устанавливающих их личности, не указано, на основании каких документов инспекторы, проводившие допросы, установили личности допрашиваемых граждан (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2012 N А78-10704/2011). Аналогичные выводы сделал и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.02.2010 N А45-5804/2009.

Некоторые суды не принимают в качестве надлежащего доказательства протокол допроса, полученный от правоохранительных органов

По запросу налоговиков в выездных проверках могут участвовать органы внутренних дел (п. 1 ст. 36НК РФ). При этом в Определении от 04.02.1999 N 18-О Конституционный Суд РФ указал, что результаты оперативно-разыскных мероприятий являются не доказательствами, а сведениями об источниках тех фактов, которые могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем. Большинство судов отмечают, что допустимым доказательством в налоговом споре является протокол допроса свидетеля, оформленный именно налоговым инспектором.

Так, в одном из дел ФАС Московского округа не принял в качестве надлежащих доказательств объяснения, полученные ОВД в ходе проведения оперативно-разыскных мероприятий и переданные инспекторам. По мнению суда, спорные объяснения могут служить лишь основанием для проведения налоговиками мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ, а не для подтверждения содержащихся в них фактов (Постановление от 28.01.2013 N А40-62435/12-116-140). Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Дальневосточного от 27.01.2012 N Ф03-5901/2011, Уральского от 19.04.2012 N Ф09-2941/12, от 23.03.2012 N Ф09-1245/12 и Центрального от 26.05.2011 N А62-3904/2010 округов.

В другом деле ФАС Московского округа установил, что оперуполномоченный, проводивший допрос, не входил в состав контрольной группы. Соответственно, спорный протокол допроса, по мнению суда, не является надлежащим доказательством (Постановление от 09.07.2010 N КА-А40/7116-10).

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 03.03.2009 N А19-7049/08-30-Ф02-539/09 согласился, что спорный протокол можно рассматривать как доказательство совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения. Поскольку проводивший допрос свидетеля оперуполномоченный участвовал в проведении как выездной налоговой проверки, так и в осуществлении оперативно-разыскных мероприятий в отношении предпринимателя.

При этом важно помнить, что действующее законодательство не запрещает инспекторам и судам использовать письменные доказательства, добытые в результате оперативно-разыскных мероприятий. В связи с этим некоторые суды признают допустимыми доказательствами протоколы допроса и объяснения, которые инспекторы получили в рамках межведомственного взаимодействия в соответствии с п. 4 ст. 30 НК РФ (Постановления ФАС Северо-Западного от 28.01.2013 N А42-4382/2011 и Восточно-Сибирского от 15.05.2012 N А19-8330/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.09.2012 N ВАС-11375/12) округов).

Налогоплательщикам удается оспорить налоговые доначисления, если инспекторы допросили свидетеля вне рамок налоговой проверки

На практике случается, что инспекторы допрашивают свидетеля вне рамок налоговой проверки. Например, по завершении выездной проверки. Суды по-разному оценивают такие действия налоговиков. Некоторые арбитры признают это законным, другие — нарушением норм НК РФ, третьи — учитывают момент, в который свидетель был вызван в инспекцию (в рамках проверки или за ее пределами).

Протокол допроса, составленный вне рамок налоговой проверки, не является доказательством по делу о налоговом правонарушении. В частности, такие выводы суды делают в отношении допросов, проведенных после завершения выездной проверки (Постановления ФАС Поволжского от 15.12.2010 N А55-8377/2010 и Московского от 16.07.2010 N КА-А40/7035-10 округов) и камеральной (Постановления ФАС Западно-Сибирского от 11.11.2011 N А46-3659/2011 и Восточно-Сибирского от 07.07.2009 N А19-16584/08 округов).

Протокол допроса, составленный вне рамок налоговой проверки, является надлежащим доказательством. По мнению некоторых судов, при рассмотрении материалов налоговой проверки инспекторы исследуют представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у проверяемого лица, документы, представленные при проведении камеральных или выездных налоговых проверок, а также иные документы, имеющиеся у налоговиков (п. 4 ст. 101НК РФ). Кроме того, налоговики вправе представлять суду все имеющиеся у них письменные и иные доказательства, подтверждающие обоснованность принятия оспариваемого решения, в том числе полученные вне рамок данной налоговой проверки (ст. ст. 7 - 9, 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Такие выводы содержат Постановления ФАС Западно-Сибирского от 11.03.2013 N А27-8371/2012 и от 16.03.2012 N А27-588/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 21.09.2012 N ВАС-8177/12), Восточно-Сибирского от 15.05.2012 N А19-8330/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.09.2012 N ВАС-11375/12) и Северо-Кавказского от 11.10.2012 N А53-26432/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.12.2012 N ВАС-17568/12) округов.

Протокол допроса свидетеля, составленный вне рамок налоговой проверки, является надлежащим доказательством, если инспекторы вызвали свидетеля на допрос во время ее проведения. Так, в одном из дел ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что поручения в инспекции по местам регистрации свидетелей на проведение допросов налоговики направили в рамках проверки. Следовательно, тот факт, что сам допрос инспекторы провели уже по окончании проверки, не является причиной квалификации протокола спорного допроса в качестве ненадлежащего доказательства (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2012 N А33-20819/2011, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.11.2012 N ВАС-14735/12). Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 28.08.2009 N КА-А40/8203-09, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.09.2009 N ВАС-12458/09.

Финансовое и налоговое ведомства не возражают против проведения допроса в период приостановления налоговой проверки, но суды считают иначе

В соответствии с п. 9 ст. 89 НК РФ на период приостановления выездной проверки приостанавливаются действия инспекции по истребованию документов у налогоплательщика, а также действия на территории налогоплательщика. На практике случается, что дата допроса свидетеля приходится именно не период приостановления проверки.

По мнению Минфина России, налоговики не ограничены в полномочиях вызывать в качестве свидетелей работников проверяемой организации в период приостановления проведения проверки (Письма от 18.01.2013 N 03-02-07/1-11 и от 05.05.2011 N 03-02-07/1-156). ФНС России в п. 16 Письма от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ также указала, что НК РФ не содержит исключений для вызова в качестве свидетелей работников проверяемой организации в случае, если выездная проверка приостановлена. Данные выводы подтверждает и судебная практика (Постановления ФАС Северо-Западного от 28.02.2013 N А05-3699/2012 и от 25.02.2013 N А05-9817/2012, Волго-Вятского от 01.11.2012 N А82-6055/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.12.2012 N ВАС-17583/12), Северо-Западного от 20.06.2012 N А05-9429/2011 и Московского от 23.04.2012 N А41-27991/10 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.06.2012 N ВАС-7139/12) округов).

Но есть и иная точка зрения. Так, в одном из дел инспекторы во время приостановления проверки допросили 282 свидетеля. Однако столичные арбитры не приняли протоколы указанных допросов в качестве надлежащих доказательств совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. Дело в том, что спорные допросы налоговики проводили во время приостановления выездной проверки. По мнению суда, в этот период контролеры вправе производить лишь мероприятия, указанные в п. 9 ст. 89 НК РФ, а допрос свидетеля в этой норме не поименован (Постановление от 06.07.2011 N КА-А40/6921-11). Аналогичные выводы сделал ФАС Поволжского округа в Постановлении от 29.07.2010 N А65-23705/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.02.2011 N ВАС-15622/10).

Е.Н.Деева
«Российский налоговый курьер», 2013, N 16